Möglichkeiten der Aufnahme von Gesellschaftern/ Investoren/ Angehörigen zur wirtschaftlichen Expansion und/oder schrittweisen familiären Unternehmensübertragung – vom Einzelunternehmen zur GmbH & Co. KG


Wir beraten Sie bei der
  • Auswahl der geeigneten steuerfreien Aufnahme von Gesellschaftern
  • Auswahl der geeigneten steuerfreien Aufnahme von Familienmitgliedern
  • Gestaltung der Gesellschaftsverträge (Gründung einer GmbH & Co. KG und Übertragungsverträge)
  • Beratung bzgl. Grunderwerbsteuer und Schenkungssteuer im Zusammenhang mit den genannten Gestaltungen

Unternehmen in der Rechtsform des Einzelunternehmens benötigen zur weiteren Expansion häufig Kapital und Know How oder suchen die schrittweise Übertragung des Unternehmens auf Familienmitglieder (Kinder). Ein möglicher Weg dies steuerneutral/steuerfrei zu erreichen ist die Aufnahme von weiteren Gesellschaftern in eine Personengesellschaf (KG, OHG oder GmbH & Co. KG zwischen dem Einzelunternehmer und dem Investor/Gesellschafter/Familienmitglied/Kinder). Die letztere Rechtsform beschränkt zugleich die Haftung des ursprünglichen Einzelunternehmers und des eintretenden Investors/ Gesellschafters/Familienmitglieds/Kinder auf das Gesellschaftsvermögen. Der Eintritt des Investors/ Gesellschafters/Familienmitglieds/Kinder in das Einzelunternehmen deutet zunächst auf einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang auf Seiten des Einzelunternehmers hin. Steuerliche Sondervorschriften eröffnen jedoch die Möglichkeit diesen, Übertragungsvorgang steuerfrei zu realisieren. Es kann folglich Kapital über eine Beteiligung zugeführt werden, ohne dass eine Besteuerung eintritt. Diese steuerfreie Variante gilt nicht nur für den Fall des entgeltlichen Eintritts in ein Einzelunternehmen, sondern auch für den Fall des unentgeltlichen Eintritts, der insbesondere die schrittweise familiäre Übertragung des Unternehmens auf die Nachkommen eröffnet. Der Eintritt in ein Einzelunternehmen hat die Gründung der Personengesellschaft zur Folge. Im nachfolgenden erläutern wir die unterschiedlichen Modelle und Ausgangslagen. Die Anwendung dieser steuerlichen Vorschriften ist nicht nur für große oder mittelständige Unternehmen vorgesehen sondern findet insbesondere auch bei kleinen/kleineren Unternehmen Anwendung.

Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmannes

Ein Sonderfall der Gründung einer Personenhandelsgesellschaft ist der Eintritt eines Gesellschafters in das Unternehmen eines Einzelkaufmannes. Sie stellt eine Variante zur Umwandlung eines einzelkaufmännischen Unternehmens in eine Personenhandelsgesellschaft (GmbH & Co. KG) dar, die nicht im Umwandlungsgesetz geregelt ist. Denn das Umwandlungsgesetz lässt eine Ausgliederung zur Neugründung einer Personenhandelsgesellschaft nicht zu und gestattet nur die Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bestehende Personenhandelsgesellschaft, unter der Voraussetzung. dass das Unternehmen kein negatives Kapital aufweist (§ 152 UmwG). Der Begriff des Einzelkaufmanns ist dabei nicht wörtlich zu nehmen. Es geht vielmehr allgemein um die Fallgestaltung, dass eine Personenhandelsgesellschaft gegründet wird, in die einer der Gesellschafter ein kaufmännisches Handelsgeschäft einbringt. Es kann folglich auch eine juristische Person oder eine andere Personenhandelsgesellschaft beteiligt sein, die eine neue Gesellschaft gründet und ihren Geschäftsbetrieb einbringt.

I. Handels- und gesellschaftsrechtliche Fragen

1. Haftung für Altschulden und Übergang der Altforderungen

Der Eintritt eines Gesellschafters als persönlich haftender Gesellschafter oder als Kommanditist in das Geschäft eines Einzelkaufmannes ist in § 28 HGB geregelt. Er befasst sich allerdings nur mit der Haftung für die Altschulden des Unternehmens und dem Übergang der Altforderungen auf die Gesellschaft. Die auf diese Weise gebildete Gesellschaft haftet, auch wenn sie die frühere Firma nicht fortführt, für alle im Einzelunternehmen entstandenen Verbindlichkeiten des früheren Geschäftsinhabers. Eine abweichende Vereinbarung ist nur wirksam, wenn sie unverzüglich ins Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht wird oder dem betroffenen Gläubiger durch einen Gesellschafter mitgeteilt worden ist. Wird der frühere Geschäftsinhaber Kommanditist und haftet die Gesellschaft für die Altschulden, wird seine eigene persönliche Nachhaftung nach §§ 28 Abs. 3, 26 Abs. 1 HGB auf die Verbindlichkeiten eingeschränkt, die innerhalb von 5 Jahren nach Eintragung der KG im Handelsregister fällig und innerhalb dieser Frist gerichtlich geltend gemacht oder schriftlich anerkannt werden. Die Forderungen des Einzelunternehmens gelten zum Schutz der betroffenen Schuldner als auf die Gesellschaft übergegangen (§ 28 Abs. 1 S. 2 HGB).

2. Gesellschaftsrechtliche Qualifikation

Gesellschaftsrechtlich spiegelt der Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmanns die Neugründung einer Personenhandelsgesellschaft wieder mit der Besonderheit, dass das bisherige Einzelunternehmen als Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge also durch Einzelübertragung aller zum Unternehmen gehörenden Aktiva und Passiva in das Gesellschaftsvermögen eingebracht wird. Vertragsverhältnisse mit Ausnahme von Arbeitsverträgen, für die § 613 a BGB Anwendung findet und Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens gehen jedoch nur mit Zustimmung der Vertragspartner bzw. Gläubiger mit über. Die in § 28 HGB angeordnete Haftung ändert daran nichts. Sie bewirkt keinen gesetzlichen Vertragsübergang, sondern nur einen Schuldbeitritt. Entsprechendes gilt für die Forderungen, deren Übergang von § 28 Abs. 1 Satz 2 HGB zum Schutz der Gläubiger nur fingiert wird, aber ohne ausdrückliche Abtretung nicht auch tatsächlich stattfindet. Für den Abschluss des Gesellschaftsvertrages gelten die allgemeinen, oben dargestellten Regeln. Er bedarf keiner Form, es sei denn, dass zum Einzelunternehmen ein Grundstück gehört. Bei Gründungsmängeln finden die Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft, auch in Bezug auf die Haftungsfolge des § 28 HGB Anwendung.

3. Einlagen, Ausgleich unterschiedlicher Werte

Gegenstand der Betrachtung ist, wie gezeigt, die Situation, dass wenigstens ein Gesellschafter der neu zu gründenden Personenhandelsgesellschaft seinen Geschäftsbetrieb in die Gesellschaft einlegt. Der andere Gesellschafter kann dann zum Ausgleich entweder eine Bareinlage leisten oder seinerseits ein Unternehmen als Sacheinlage einbringen. In beiden Fällen ist die Bewertung der jeweiligen Sacheinlagen und die Frage zu regeln, ob und wie zwischen dem einbringenden Geschäftsinhaber und dem anderen Gesellschafter gegebenenfalls ein (Spitzen-) Ausgleich zu leisten ist. Die Bewertung ist im Innenverhältnis allein Sache der Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern, die den Wert von Bareinlagen höher oder niedriger als den Nominalwert und den Sachwert höher oder niedriger als den Verkehrswert festsetzen können.

Beispiel:

Der Autohändler Schulze nimmt zur Stärkung seiner Eigenkapitalbasis den Kapitalanleger Reich in sein Einzelunternehmen auf, das einen Buchwert von € 100.000,– (bilanzielles Eigenkapital) hat. Beide Gesellschafter sollen zur Hälfte an der neuen Gesellschaft beteiligt sein. Den Verkehrswert des Unternehmens bewerten sie einvernehmlich mit € 500.000,–. Im Beispiel hier würde Reich also eine Einlage von € 500.000,– erbringen Der Ausgleich kann aber auch außerhalb der Gesellschaft geleistet werden, indem eine entsprechende Ausgleichszahlung an den Einbringenden bzw. im Fall der beiderseitigen Sacheinlage an den Gesellschafter mit dem höher bewerteten Geschäftsbetrieb erfolgt; der Gesellschaft kommt dieser Betrag nicht zugute. Im Beispiel hier könnte Reich also € 250.000,– an Schulze in dessen Privatvermögen zahlen. Das bestehende bilanzielle Eigenkapital von € 100.000,– würde dann je zur Hälfte auf beide Gesellschafter aufgeteilt werden, so dass jeder ein Kapitalkonto von € 50.000,– hätte.
Auch eine Kombination beider Wege ist möglich, indem der Eintretende eine Einlage in Höhe eines Teils des Wertes des Einzelunternehmens an die neue Gesellschaft erbringt und den Restbetrag an den Aufnehmenden zahlt. Im Beispiel hier könnte also Schmidt beispielsweise eine Einlage von € 100.000,– erbringen (wodurch sich der Wert des Unternehmens auf € 600.000,– erhöhen würde) und an Maier selbst als Ausgleich € 200.000,– zahlen. Denkbar sind aber auch andere Ausgleichsmodi, wie etwa die Vereinbarung einer höheren Gewinnbeteiligung für den Gesellschafter, der den Geschäftsbetrieb mit seinen stillen Reserven einbringt, oder die Absprache, dem Einbringenden die stillen Reserven erst bei Realisierung zu vergüten, oder die Beteiligung erst am künftigen Liquidationserlös. Diese Lösungen sind freilich insgesamt wenig praktikabel, weil sie den Ausgleich in die Zukunft verschieben. Welcher Weg vorzuziehen ist, hängt zu einem entscheidenden Teil auch von steuerlichen Erwägungen ab, die nachfolgend zu behandeln sind.

II. Steuerliche Fragen

Die Gründung einer Personenhandelsgesellschaft unter Einbringung eines Geschäftsbetriebes gilt für den (bisherigen) Geschäftsinhaber in der Regel als Einbringung im Sinne des § 24 UmwStG; er ist es, er bring seinen Betrieb im Weg der Einzelrechtsnachfolge in die neu gegründete Personengesellschaft ein, während der aufgenommene (eintretende) Gesellschafter eine Einlage in Form von Geld oder von anderen Wirtschaftsgütern leistet oder seinerseits sein Einzelunternehmen einbringt. Betriebsinhaber muss dabei nicht zwingend eine natürliche Person sein. In gleicher Weise können auch Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften bzw. andere juristische Personen als einbringende Betriebsinhaber oder eintretende Gesellschafter beteiligt sein. § 24 UmwStG kommt dann ebenfalls zur Anwendung. Die Gesellschaft kann das eingebrachte Unternehmen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen mit dem gemeinen Wert, auf Antrag aber auch zum Buchwert oder mit einem Zwischenwert ansetzen (§ 24 Abs. 2 UmwStG). Dieser Wertansatz gilt für den einbringenden Einzelunternehmer dann zugleich als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Erfolgt die Einbringung unentgeltlich, ist allerdings statt des § 24 UmwStG die Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG anzuwenden. Werden demgegenüber nur einzelne Wirtschaftsgüter in die neu gegründete Personengesellschaft eingebracht, gilt ausschließlich § 6 Abs. 5 EStG. Besonderheiten gelten, wenn zum Betrieb ein GmbH-Anteil gehört. Die nachfolgend dargestellten Situationen zu unterscheiden.

1. Einbringung zum Buchwert mit privatem Ausgleich an den Einbringenden

Die Einbringung des Einzelunternehmens zum Buchwert gegen Ausgleichszahlung des eintretenden Gesellschafters in das private Vermögen des Einbringenden fällt nicht unter § 24 UmwStG, sondern wird in Höhe der Ausgleichszahlung als Veräußerung von Eigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des eingebrachten Betriebs behandelt, die nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Der Veräußerungsgewinn in Form der Ausgleichszahlung kann auch nicht durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden. Beim eintretenden Gesellschafter ist die Ausgleichzahlung in einer Ergänzungsbilanz bzw. im Fall der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung einer Ergänzungsrechnung zu erfassen.

2. Einbringung zum Buchwert mit Aufzahlung an die Gesellschaft

Wird das Einzelunternehmen zum Buchwert eingebracht, leistet der Eintretende seine Ausgleichszahlung aber als Bareinlage an die Gesellschaft, ist § 24 UmwStG anwendbar. Da nach § 24 Abs. 3 UmwStG der Veräußerungspreis dem Wert des Betriebsvermögens laut Eröffnungsbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen entspricht, entsteht in der Person des Einbringenden kein Veräußerungsgewinn. Die Ausgleichsleistung ist damit steuerneutral. Dafür ist eine Anpassung der Kapitalkonten erforderlich. Die Unterschiedsbeträge sind durch Ergänzungsbilanzen zu neutralisieren.

Beispiel wie oben:

Schmidt erbringt eine Einlage von € 500.000,–. In den Buchwerten des Unternehmens sind stille Reserven von € 200.000,– im Anlagevermögen und von € 100.000 in den Vorräten enthalten; der Firmenwert beträgt € 100.000. Die bilanzielle Entwicklung ist wie folgt:



Schlussbilanz Betrieb

Aktiva Passiva
Anlagevermögen 200.000 Kapital A 100.000
Vorräte 200.000 Verbindlichkeiten 400.000
Kasse 100.000  
500.000 500.000


Eröffnungsbilanz Gesellschaft

Aktiva Passiva
Anlagevermögen 200.000 Kapital A 300.000
Vorräte 200.000 Kapital Reich 300.000
Kasse 600.000 Verbindlichkeiten 400.000
1.000.000 1.000.000


Ergänzungsbilanz A

Aktiva Passiva
Minderkapital 200.000 Anlagevermögen 100.000
Vorräte 50.000
Firmenwert 50.000
200.000 200.000


Ergänzungsbilanz Reich

Aktiva Passiva
Anlagevermögen 100.000 Minderkapital 200.000
Vorräte 50.000
Firmenwert 50.000
200.000 200.000


3. Einbringung zum gemeinen Wert mit Leistung der Einlage an die Gesellschaft

Leistet der andere Gesellschafter seine Einlage in voller Höhe zugunsten seines Kapitalkontos an die Gesellschaft und soll der eingebrachte Betrieb – nach dem Regelfall des § 24 Abs. 2 UmwStG – zum gemeinen Wert angesetzt werden, entsteht in der Person des Einbringenden ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG, für dessen Ermittlung nach § 24 Abs. 3 UmwStG dieser gemeine Wert als Veräußerungspreis anzusetzen ist. Da auf diese Weise die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens vollständig aufgedeckt werden, ist auf den so entstehenden Veräußerungsgewinn die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG und – gegebenenfalls – auch des § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden, letztere dann aber bei der späteren Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht mehr, weil sie jetzt nurmehr einmal im Leben zulässig ist. Desgleichen kann nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG dann auch der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden.

4. Einbringung zum gemeinen Wert mit Zuzahlung an den Einbringenden

Wird das Unternehmen zum gemeinen Wert, also unter vollständiger Auflösung stiller Reserven, eingebracht und leistet der eintretende Gesellschafter seine Ausgleichszahlung an den Einbringenden in dessen Privatvermögen, ist gleichfalls § 24 UmwStG anzuwenden. Der Vorgang wird als Einbringung des Unternehmens mit nachfolgender Veräußerung eines Teils des Mitunternehmeranteils an den anderen Gesellschafter betrachtet. Auf den Einbringungsgewinn ist deshalb auch die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 3 EStG anwendbar. So sieht dies nunmehr auch die Finanzverwaltung. Soweit der Gewinn allerdings im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden entsteht, weil er Teile des Betriebsvermögens in dieser Weise behandelt (er behält beispielsweise ein betrieblich genutztes Fahrzeug in seinem Eigentum), entfällt die Tarifvergünstigung.

5. Ausgleich durch Einräumung eines höheren Gewinnanteils

Soll der Mehrwert des eingebrachten Unternehmens dadurch ausgeglichen werden, dass der Einbringende vorübergehend einen höheren Gewinnanteil erhält, als es seiner kapitalmäßigen Beteiligung entspricht, ist diese Leistung nicht als Veräußerungsentgelt anzusehen. Gleiches gilt, wenn dem Einbringenden für die anteilig auf den Eintretenden übergehenden stillen Reserven ein Vorabgewinn gewährt wird. Daraus ergeben sich für eintretende Gesellschafter, die weniger eine Kapitalanlage als vielmehr eine unternehmerische Betätigung suchen, interessante und finanzschonende Beteiligungsmöglichkeiten.

Beispiel:

Wie oben, Schmidt ist an der Beteiligung aber nicht als Kapitalanlage interessiert, sondern weil er bisher als erfolgreicher Automobilverkäufer tätig war und seine Erfolge auf selbständiger Grundlage ausnutzen will. Er hat aber nur ein Eigenkapital von € 100.000,–. Hier kann es sich anbieten, dass er nur sein Eigenkapital von € 100.000,– als Einlage in die Gesellschaft leistet und die restlichen € 400.000,– dadurch aufbringt, dass er seinem Mitgesellschafter Maier so lange einen Mehrgewinnanteil von 25 % zubilligt, bis die € 400.000,– einschließlich Zinsen erreicht sind.

6. Sondersituation: Einbringung mit negativem Kapital

Auch ein Einzelunternehmen mit – buchmäßigem – negativem Kapital kann einen Gesellschafter aufnehmen, ohne dass sich dies steuerschädlich auswirkt. Das mit negativem Kapitalkonto eingebrachte Einzelunternehmen kann von der Gesellschaft ebenfalls mit dem negativen Kapitalkonto angesetzt werden. Auf diese Weise ist es möglich, wirtschaftlich gefährdete Einzelunternehmen durch Zuführung von Eigenkapital durch aufzunehmende Gesellschafter zu retten. Probleme kann hier die Verteilung des negativen Kapitals auf den neu eintretenden Gesellschafter bereiten. Er wird sich aber ohnehin nur beteiligen, wenn das Unternehmen stille Reserven wenigstens in Form eines Firmenwertes hat. Deshalb bietet es sich in diesem Fall an, im Rahmen der Einbringung die stillen Reserven aufzulösen und auf diese Weise das negative Konto möglichst auszugleichen. Der dadurch entstehende Einbringungsgewinn kann durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.

Beispiel:

Wie oben, die Bilanz des Autohändlers Maier weist aber ein negatives Kapital von € 100.000,– aus. In den von ihm vorgehaltenen Gebrauchtwagen verstecken sich aber stille Reserven von € 100.000,–. Der Firmenwert beträgt ebenfalls € 100.000,–. Schmidt ist nur bereit, sein Eigenkapital von € 100.000,– zu zahlen. Werden diese stillen Reserven im Rahmen der Aufnahme des Gesellschafters Schmidt aufgedeckt, ergibt sich folgendes Bild:



Schlussbilanz Betrieb Maier

Aktiva Passiva
Anlagevermögen 200.000 Verbindlichkeiten 600.000
Vorräte 200.000
Firmenwert 100.000
Fehlbetrag 100.000
600.000 600.000


Eröffnungsbilanz Gesellschaft

Aktiva Passiva
Anlagevermögen 200.000 Kapital Maier 100.000
Firmenwert 100.000 Kapital Schmidt 100.000
Vorräte 300.000 Verbindlichkeiten 600.000
Kasse 200.000
800.000 800.000


Ergänzungsbilanz Maier

Aktiva Passiva
Minderkapital 200.000 Vorräte 100.000
Firmenwert 100.000
200.000 200.000


7. Einbringung ohne Ausgleichszahlung: unentgeltliche Aufnahme

Die Situation, dass ein Gesellschafter ohne Gegenleistung und Ausgleichszahlung in ein Einzelunternehmen eintritt, tritt im Besonderen als Maßnahme der vorweggenommenen Erbfolge auf. Der Unternehmensinhaber nimmt einen oder mehrere Erben in sein Unternehmen auf, um es zunächst gemeinsam fortzusetzen und später auszuscheiden. Die steuerliche Behandlung dieses Vorganges war früher unklar. Nunmehr ist sie in § 6 Abs. 3 S. 1 Halbs. 2 EStG ausdrücklich geregelt. Der eingebrachte Betrieb ist mit den Buchwerten anzusetzen. Streitig diskutiert und ungeklärt ist allerdings nach wie vor, ob daneben ein Wahlrecht zum Ansatz des Buch-, eines Zwischen- oder Teilwerts besteht.

8. Die Begünstigung des Einbringungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG

Für alle vorstehend erörterten Fälle, in denen nach § 24 UmwStG die Tarifbegünstigung gewährt wird, findet die des § 34 Abs. 1 EStG stets Anwendung, gleichgültig, wie oft sie bei einem Steuerpflichtigen auftreten.


Die als sogenannte „Fünftelregelung“ bezeichnete „allgemeine“ Tarifbegünstigung wird nach einem einigermaßen komplizierten Modus errechnet. Sie beträgt das 5 fache der Differenz zwischen der Steuer auf das Einkommen, das ohne Berücksichtigung der außerordentlichen Einkünfte zu versteuern ist und der Steuer, die sich ergibt, wenn sich dieses „normal“ zu versteuernde Einkommen um 1/5 dieser außerordentlichen Einkünfte erhöht. Gerechnet wird also wie folgt: In einem ersten Schritt wird die Steuer ermittelt, die sich ohne die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ergibt (nach dem Terminus des Gesetzes das sog. „verbleibende zu versteuernde Einkommen“). In einem zweiten Schritt ist die Steuer zu errechnen, die sich ergibt, wenn dem „normal“ zu versteuernden („verbleibenden zu versteuernden“) Einkommen 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (hier des Veräußerungsgewinns) hinzugerechnet wird. In einem dritten Schritt wird die Differenz aus beiden Steuerbeträgen gebildet und dann – in einem vierten Schritt – dieser Betrag mit dem Faktor 5 multipliziert. Das Produkt dieser Rechnung ist die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer.

Beispiel:
Veranlagungsjahr 2013
Laufende Einkünfte 50.000
Veräußerungsgewinn 100.000
Sonderausgaben 5.000


Berechnung der Steuer nach der Splittingtabelle 2013
(1) Laufende Einkünfte 50.000 €

(2) ./. Sonderausgaben 5.000 €

(3) Verbleibendes zu verst. Einkommen 45.000 €

(4) Steuer daraus 6.370 €

(5) „Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen“ 45.000 €

(6) 1/5 des Veräußerungsgewinns (100.000 : 5) 20.000 €

(7) „Erhöhtes“ zu versteuerndes Einkommen 65.000 €

(8) Steuer daraus 12.808 €

(9) Differenz (8) – (4) 6.438 €

(10) Differenz (9) x 5 32.190 €

(11) Steuer insgesamt (4) + (10) 38.560 €

Das entspricht im Beispiel, bezogen auf das gesamte zu versteuernde Einkommen von 145.000 €, einem durchschnittlichen Steuersatz von 26,6 %. Demgegenüber wäre ohne die „Fünftel-Regelung“ eine Steuer von 44.508 € zu entrichten, was einem durchschnittlichen Steuersatz von 30,7 % entspricht. Demgegenüber sieht § 34 Abs. 3 EStG eine nurmehr einmalig im Leben zu gewährende Tarifvergünstigung in der Weise vor, dass die außerordentlichen Einkünfte mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes zu versteuern sind, der sich bei einer Versteuerung der gesamten, der ordentlichen wie der außerordentlichen Einkünfte, ergäbe. Sie gilt aber nur dann,

- wenn und soweit der Veräußerungsgewinn den Betrag von 5 Mio. € nicht überschreitet,
- wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist und
- wenn er die Vergünstigung nicht schon einmal in Anspruch genommen hat.

Aus der Zusammenschau dieser Regelungen lässt sich dann, wenn die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG bereits verbraucht ist oder wenn sie für andere Veräußerungsfälle aufgespart werden soll, der Gestaltungsvorschlag herleiten, bei der Einbringung des Einzelunternehmens in die neue Gesellschaft die als gesetzliche Regel vorgesehene Möglichkeit der Einbringung zum gemeinen Wert auszunutzen, wenn die laufenden Einkünfte des Veranlagungsjahres niedrig sind. Sind sie hingegen im Jahr der Aufnahme des neuen Gesellschafters hoch, empfiehlt sich die Einbringung zum Buchwert.

9. Sonderfall: Miteinbringung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Zählt zum Betrieb bzw. Betriebsvermögen des Einbringenden eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, namentlich eine GmbH-Beteiligung, gelten Besonderheiten. Die Finanzverwaltung wendet hier § 24 UmwStG auch dann an, wenn es sich um eine 100 %-Beteiligung handelt. Sie betrachtet diese Beteiligung als Teilbetrieb im Sinne des § 16 EStG und lässt, mit den entsprechenden oben dargestellten Folgen, deren Ansatz sowohl zum gemeinen Wert als auch zum Buchwert oder einem Zwischenwert zu. Soweit die Beteiligung innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren, ab dem Einbringungszeitpunkt gerechnet, veräußert wird, gilt für diese Beteiligungen § 24 Abs. 5 UmStG, der eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns vorsieht, soweit die Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgt war und soweit der Einbringende keine nach § 8 b KStG steuerbegünstigte Person, also eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft ist.

Richtigerweise wird man die miteingebrachte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beim Einbringenden allerdings nicht nach den §§ 16, 34 EStG, sondern gemäß § 3 Nr. 40 EStG nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern bzw. als steuerfrei zu behandeln haben, soweit es sich um eine nach § 8 b KStG steuerbefreite Kapitalgesellschaft handelt.